Las relaciones de la empresa con su entorno se han venido modificando profundamente desde comienzos de los años ochenta. En efecto, en décadas precedentes, la evolución futura de las empresas podría estimarse, razonablemente, a partir del análisis incremental tanto de la situación inicial como de las situaciones anteriores. En el contexto actual el entorno de la empresa es mucho más inestable, no lineal (Schuster, 1995, p. 3), por lo que la necesidad de anticipación del futuro es mucho más apremiante que en el pasado. Ahora, al ser las decisiones de inversión establecidas, básicamente, “sobre las expectativas de futuro, es cada vez más frecuente que las compañías incluyan como parte de su información financiera a terceros, planes, datos, cifras, etcétera, de carácter proyectivo” (Ortega Miguel, 1982, p. 127). Por lo tanto, la utilidad de los estados financieros reside, también, en el conocimiento de la capacidad de la empresa para hacer frente al futuro, permitiendo, al mismo tiempo, el análisis de los resultados de las performances de gestión pasada. Así, la auditoría, inicialmente vinculada a la esfera estrictamente financiera, se ha expandido hacia otros dominios y es, específicamente, la auditoría de la estrategia la que, conceptualmente, presenta un campo de aplicación de mayor alcance (Vinten, 1991, p. 3).
Nosotros, sin embargo, creemos que los objetivos y dimensión de la auditoría engloban —en el momento presente— y cada vez con contornos más nítidos, el análisis de la estrategia de la empresa, frente al hecho de que el auditor tenga que obtener un conocimiento total del negocio del cliente, de la industria y de toda la economía. Así, algunos autores (Rappaport, 1980, p. 71), conscientes de que los errores estratégicos pueden ser altamente onerosos para las empresas e, inclusivamente, llegar a amenazar su continuidad, proponen que la auditoría anual de la estrategia de la empresa, aunque sea bajo la forma de rolling audit, presente un enfoque prioritario en el desarrollo del trabajo de los auditores, no limitándose a una crítica sobre las estrategias que han orientado a la empresa en el pasado, sino que, de preferencia, aconsejan a la mesa de dirección (board of directors) con la finalidad de determinar la estrategia que mejor conduzca a la organización en y hacia el futuro (Lausenstein, 1984, p. 87). La auditoría de la estrategia sería, así, un instrumento analítico de importancia relevante en el proceso de toma de decisión y en el análisis de los negocios complejos. En el contexto, muchos analistas de negocios prevén un aumento en la utilización de los servicios de auditoría para la comprensión del análisis de la situación estratégica en que se encuentra la empresa (Wheelen, 1987, p. 5).
Dado que los responsables por la marcha de la empresa han tomado conciencia de su propia responsabilidad social están, por ello, actualmente, mucho más receptivos que en el pasado a este tipo de auditoría. Ésta abarca el análisis de los factores estratégicos internos y externos, incluyendo la problemática de la selección de estrategias, su implantación, evaluación y control. La auditoría de la estrategia representará una visión integradora de la estrategia empresarial en acción (Wheelen, 1987, p. 6), materalizándose en decisiones operacionales, estratégicas y administrativas.
El trabajo de los auditores, después de haber cortado el cordón umbilical con el área financiera, aborda el análisis más profundo de las decisiones administrativas relacionándolas con las decisiones operacionales. Sin embargo, en lo que se refiere a las decisiones estratégicas, difícilmente asumen con coraje incluirlas en el campo de la auditoría. La explicación a esta situación se relaciona tanto con el grado de incertidumbre como con las dificultades inherentes a medir y a cuantificar el futuro. Así, los auditores han venido prefiriendo abarcar solamente la problemática financiera, por ser ésta más fácilmente medible y pasible de comparación con los estándares preconizados en auditoría. Ahora bien, las decisiones estratégicas, en un entorno de complejidad no lineal, en que el todo ya no es igual a la suma de las partes (Sawer, 1996, p. 89), por el efecto de sinergias, apelan para que la información por utilizar en la contabilidad de gestión sea también no lineal. Esto tradicionalmente ha sido ignorado; lo mismo ocurre en la auditoría, pues la actitud de la ciencia tradicional es ignorar la complejidad o reducirla a complicadas versiones de sistemas simples lineales.
Pero la resistencia a ver implicadas las decisiones estratégicas no es exclusiva de los auditores. En efecto, muchos jefes de empresas apuntan en este tipo de auditorías interferencias indeseables (Barry, 1977, p. 42) y llegan a señalar, incluso, una falta de competencia técnica del auditor para entender el proceso de decisión estratégica. Se reconoce así que la mentalidad y la formación del auditor —de raíz acentuadamente contable y financiera— no es la más adecuada para llevar a cabo una tarea de este nivel, debiendo, preferentemente, dominar los modelos de análisis económico y financiero de tipo prospectivo que posibilitan el estudio de la evolución probable de cualquier empresa.
La gestión estratégica y su auditoría, en mercados no reglamentados, reclaman un nivel de formación diferente y un sistema informativo más actuante y capaz de, precozmente, identificar y comunicar los problemas potenciales a los órganos decisores de la empresa, con la finalidad de dar respuesta estratégica a tiempo (Mounter, 1991, p. 1521). Se pone en tela de juicio, aquí, no sólo la utilización de información contable sino también la de un sistema presupuestario basado en costos variables capaz de proporcionar información adecuada a la toma de decisiones estratégicas. Esto se debe a que él mismo no incorpora los activos intangibles y su construcción difícilmente permite medir la eficiencia, eficacia y productividad de componentes indisociables de evaluación de la gestión estratégica, a pesar de que el sistema de información contable —aun siendo limitado— es su base de construcción y a él se suma un conjunto de información extracontable, posibilitador, de la información necesaria a la toma de decisiones estratégicas. Éstas son objeto de una auditoría de la estrategia, strategic audit, que es definida por Rappaport (1980, p. 737) y por Hunger y Wheelen (1996, p. 40) como “la evaluación total de los factores que materialmente afectan al bienestar económico de una empresa” y que constituye — en nuestra opinión— el resultado al que actualmente venimos asistiendo de la expansión de la actuación del auditor en la revisión de los estados financieros intercalares y en la necesidad de un informe financiero a lo largo del año que desemboca, inevitablemente, en la evaluación de la estrategia de la empresa y, consecuentemente, en la formulación de técnicas de auditoría estratégica y estándares.
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